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¿Proceden intereses moratorios tributarios antes de la notificación de una resolución de determinación?

SUNAT y el Tribunal Fiscal calculan y validan intereses moratorios incurridos (supuestamente) antes de la notificación de una resolución de determinación emitida al concluir una fiscalización, lo que constituye un problema sistemático y recurrente que afecta el patrimonio de los contribuyentes.

En este artículo, examino su legalidad y concluyo que no proceden tales intereses moratorios tributarios.

1.         El Código Tributario peruano establece expresamente que existen dos modos de determinar la obligación tributaria: por el deudor tributario y por la Administración tributaria.

De lo anterior, se sigue que el Código Tributario establece la existencia de dos clases de deuda tributaria: la deuda autodeterminada (determinada por el deudor tributario) y la deuda hetero-determinada (determinada por la Administración tributaria).

Esta diferencia se observa expresamente en los textos de los numerales 1 y 7 del artículo 44 del Código Tributario, que establecen inicios de plazo de prescripción diferenciados para la deuda autodeterminada (determinada por el contribuyente) y para la deuda hetero-determinada (determinada por SUNAT).

Asimismo, esta diferencia se encuentra reconocida por Resolución del Tribunal Fiscal No. 10495-3-2012 según la cual antes de la notificación del acto administrativo “resolución de determinación” o “resolución de multa” no existe deuda determinada por SUNAT.

2.        El Código Tributario establece expresamente un plazo de vencimiento de la deuda tributaria determinada por el deudor tributario, tomando como referencia las fechas de vencimiento de las declaraciones juradas.

3.        El Código Tributario establece expresamente un plazo de vencimiento (exigibilidad) de la deuda tributaria determinada por SUNAT, a partir de la fecha de notificación de la resolución de determinación, tal como se observa en el artículo 3.2 del Código Tributario.

Incluso si no existiera el artículo 3.2 del Código Tributario, la deuda tributaria determinada por SUNAT se encuentra contenida en un acto administrativo denominado “resolución de determinación”, y en tal sentido, se encuentra sometida a las reglas que rigen la validez y eficacia de los actos administrativos.

Teniendo en cuenta que el Código Tributario regula expresamente que una resolución de determinación produce efectos jurídicos desde el día siguiente a su notificación, consecuentemente, la deuda tributaria contenida en la resolución de determinación sólo puede tener eficacia desde su notificación.

4.        Los intereses moratorios sancionan la “demora” en el cumplimiento de la obligación tributaria.

La demora del pago de deuda tributaria presupone la existencia de una fecha de vencimiento del pago, un momento a partir del cual se hace “exigible”, pues de otro modo no se podría incurrir en una “demora”.

5.        Los intereses moratorios de la deuda autodeterminada sancionan la “demora” en el cumplimiento de la obligación tributaria autodeterminada, es decir, la demora que se produce desde la fecha de vencimiento del pago (exigibilidad), relacionada con la fecha de vencimiento de presentación de la declaración jurada en el caso del Impuesto a la Renta.

6.        Los intereses moratorios de la deuda hetero-determinada sancionan la “demora” en el cumplimiento de la obligación tributaria hetero-determinada, es decir, la establecida en resolución de determinación, cuya eficacia está sometida a las reglas de la notificación del acto administrativo.

En tal sentido, el momento desde que se produce la “demora” del pago de una deuda contenida en resolución de determinación (hetero-determinada) sólo podría producirse a partir de su notificación, pues antes de tal fecha no existe deuda hetero-determinada, ni se conoce su magnitud, ni siquiera resulta exigible.

7.        El ordenamiento jurídico administrativo no ha establecido una regla de retroactividad a la resolución de determinación que establece deuda tributaria, como sí lo hace respecto a la declaración de nulidad , por tanto, no puede atribuirse un efecto retroactivo a la resolución de determinación no previsto legalmente.

8.        En consecuencia, no procede el cobro de intereses moratorios entre la fecha declaración jurada y la fecha de notificación de una resolución de determinación emitida como consecuencia de un procedimiento de fiscalización.

En este orden de ideas, corresponde que SUNAT y el Tribunal Fiscal corrijan este criterio de oficio, o como consecuencia del uso de los medios impugnatorios correspondientes.

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19 de junio 2020